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企业行为不仅直接影响企业自身的生存与发展,更影响着整个市场的经济秩序,因此构成市场主体的每个企业对于其决策都应是十分审慎的。我国目前经济运行中存在着严重问题——有些经营者为了短期的账面好看,为了实现任期目标,往往会不顾后果,采取不当的短期行为。虽然账面上达到了利润增加或者应纳税额减少等目的,但是从长期的经营来看,它有可能造成国有资产流失、社会交易费用高昂、企业筹资困难等问题。
最近几年,我们目睹了太多上市公司的业绩骗局,如琼民源、“红光实业”、“郑百文”欺诈、“世纪黑马”银广夏,以及国外的“安然事件”、“世通公司”、“施乐公司”、“默克公司”造假案等,而还有很多没有被揭露出来的。虚假会计信息的泛滥,严重扭曲了股票的价值,扰乱了资本市场秩序,损害了投资者的利益,极大地挫伤了股民的投资积极性。如果不加以严厉的打击和治理,资本市场就难于有效健康地发展。
一、企业短期行为及其产生的原因
(一)企业短期行为的内涵所谓企业短期行为,是企业的经营者为了达到短期目的而采用的行为,例如:会计上的多提费用,减少利润,对会计估计和会计方法选择上的投机;企业经营方面则选择可迅速利用的人才,不注重整体企业文化和企业人员的培养;市场方面流动过快,行业不稳定等状况。
(二)企业短期行为产生的原因
现代企业制度的基本特征是所有权与经营权的分离。由于所有权与经营权分离而产生多层次的委托代理关系,股东、债权人和经营者之间构成最重要的委托代理关系。股东委托经营者代表他们管理自己的企业,为实现自己的目标而努力,但股东和经营者的目标是不一致的。股东的目标是“股东财富最大化”,而经营者的目标是追求最大合理效用,包括报酬、增加闲暇时间和避免风险等。经营者与股东目标的背离现实有可能导致经营者的道德风险和逆向选择,从而造成企业经营者采取短期行为来达到自己的目标。
就国有企业而言,特定的委托代理关系及产权主体的缺位,形成了企业的内部人控制,导致国有企业内部人掌握较大的控制权。一是经营者利用其对企业的控制权,对企业经营不负责任,从中渔利,肆意挥霍企业资金,侵吞国有资产。二是经营者利用与投资者之间严重的信息不对称,通过采取短期行为人为操纵财务信息,使财务信息严重失真,在财务制度不健全和财务约束软化的前提下,使反映在账上的企业利润有可能是“算”出来的,难以真实反映企业经营业绩。
当前,许多国有企业改组为股份制企业后,换汤不换药,生产经营仍举步维艰。银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要,一般不愿也不敢给这些经营业绩欠佳、财务状况不健全的股份公司提供长期巨额贷款。即使银行提供了贷款,但贷款是要还本付息的,如果贷款到期,偿还债务后,企业又没有新的资金注入,就会导致企业运行中断。所以许多股份制企业希望通过向社会发行股票筹集资金。然而并不是任何股份公司都能向社会发行股票的,发行股票必须经证监会核准,并应符合《证券法》规定的股票发行条件。一些股份制企业达不到发行条件的要求,于是请证券中介机构为其包装,作假账,粉饰业绩,骗取证监会的核准。我国目前在上交所、深交所的上市公司已有1000多家,其中不少上市公司是不符合上市条件而是通过造假、包装上市的。
二、注册会计师在审计企业短期行为时应注意的业务及采取的方法
注册会计师在实际工作中应着重注意企业的以下业务,并采取科学合理的审计技术揭露企业所存在的问题。
(一)盲目赊销,坏账准备计提不当
经营者为了短期的账面好看,为了实现任期目标,往往会不顾坏账风险盲目赊销。虽然账面利润增加了,但同时增大了坏账的可能性。此外,当前坏账处理方法也不利于经营者收取旧账,因为收取旧账对本期的经营利润影响不大,相反,追收旧账除了难度大外,还耗人、耗力、耗财,减少当期的账面利润,吃力而不讨好。难怪一些企业班子越换,应收款越多,坏账越大。要治好这一怪病,最有效的方法就是提高应收款的坏账准备率以调整企业的经营利润。
在提高坏账准备率后,其坏账对利润的影响较大,但其影响对前、后任期的经营者以及经营者的前期和后期都是公平的,都有一种压力和动力来加强对应收款的管理、追收。因为后期的经营者在收回前期经营者所发生的应收款时,实际收到的应收款在扣除各种追收费用后一般都不少于提了坏账准备后的应收款,即使小于后者也不至于过大,从而增加或不至于较大幅度减少考核利润,提高追收货款的积极性。对经营者的前后期考核也是如此。另外,坏账准备率提高后,虽然在短期内对经营者的经营业绩有影响,但对企业的实际资产没有影响,不会造成资产流失;相反,从长远看,可以大大减少应收款坏账的可能性。是不是坏账率越高越好呢?显然不是。因为过高的坏账率,对当期的利润影响过大,加重了经营者的负担,也不利于应收款的管理。在确定应收款坏账率时不能简单地以年末应收款余额的一定比例来确定,而应该考虑各方面因素。
(二)溢列存货
在国外,许多财务报表不实表达的内容均与存货有关。早在1938年,美国证管会就要求会计师专业团体必须明确要求会计师将观察客户的存货盘点作为必要的查核程序。
1：与其他的资产项目相比,存货的查核较为复杂及费时。其主要特点如下:
(1)对一般制造业及商业而言,存货是资产负债表的主要项目,约占20%～30%,而且也是营运资金的最大组项目。
(2)存货存放于不同处所(包括工厂及分支机构),使得存货的控制及盘点困难。
(3)存货的种类、项目繁多,差异性大,使审计人员观察盘点时,产生观察及鉴定之困难。
(4)存货可能因为滞销、过时、陈旧及受损而使其价值减损,审计人员常因对客户产销活动及业界趋势认知不够,而难以作合理判断。
(5)存货的成本计算繁琐,不但要求计算正确,还要确保计算方法前后一致。此外,存货后续评价(成本与市价孰低法)的相关资料搜集及核算,也常使审计人员疲于奔波。
2：存货作弊不外虚增数量或单价。关于数量方面之溢计,会计师可以通过做好存货盘点时的审核,有效加以防范。但是,审计人员盘点、观察的做法如果不当,也会导致无法发现存货不实的问题,其原因包括:
(1)观察存货盘点者是一些刚踏出校门的新手,观察盘点的人缺乏连续性。
(2)合伙人及经理很少亲赴现场观察存货盘点。
(3)审计人员只抽点一小部分。
(4)审计人员允许公司人员跟随在旁边并记录查核人的抽点项目,使公司在事后有机会对抽点项目作假。
(5)审计人员发现一种作弊情况,迫使公司不得不更正,但未警觉到公司可能有其他蓄意舞弊行为存在。
(6)审计人员预先告知客户他们要去观察存货盘点的地点,使客户得以对未观察地点的存货作不实调整。
3：搞好存货盘点审核工作,审计人员应注意下列事项：
(1)存货盘点观察小组应由熟悉客户营运情况的有经验干部领导。风险愈大,要求的经验愈高。对于较欠经验的助理人员,应给予适当的督导,并鼓励他们将疑点问题告知现场合伙人员或其他领导。
(2)如合伙人或领导无法亲临盘点现场,应预留电话,以便助理人员遇到重大问题时联络。审核前预先召开会议,提示重点,可以帮助较欠经验的助理人员注意到潜在的问题。
(3)执行盘点审核时:①抽查的重点应为高价值的项目。②如果不是每一个地点均列入审核范围,不要事先或太早告知客户前往的地点;如果采用循环盘点的方式,不要轻易让客户熟悉选样的模式。③对于重大或不寻常的盘点差异、客户人员记录核查人员抽查项目、客户人员对查核程序过度关心等现象,审计人员均应提高专业警觉性。④对于好像很久未用的存货项目,或存放的地点或方式不寻常的项目,应保持警惕,弄清是否有受损、过时及过量的存货。⑤盘点时公司及工厂间的存货调拨收发活动,应尽量避免或减少;如不可避免,应做好适当控制。
三、加大执法力度,杜绝企业短期行为
为彻底杜绝企业的短期行为,保证会计信息的真实合法,除了对企业加大审计力度外,还应以法律对企业进行约束,将企业行为引上正确的轨道。
1：重新修订《会计法》、《公司法》等有关法律法规。通过立法程序明确规定如下内容:首先,企业经营者应承担的短期行为方面的法律责任。凡是由企业经营者个人行为因素造成的,无论其对短期行为的界限是否清楚,也无论是否经过会计人员之手,均应追究企业经营者的责任;凡是直接由会计人员个人行为因素造成的,应追究会计行为主体和企业经营者的相应责任;其次,因企业对外提供虚假会计信息而给投资者、债权人等广大会计信息使用者导致决策失误等而造成损失的,应承担民事赔偿责任,并明确规定其诉讼受理与审判的程序;最后,民事赔偿的主体应是会计信息失真的责任者即企业经营者,而不是企业法人实体,更不是会计行为主体。
2：成立独立的会计司法鉴定中心,对涉及“理性失真”案件进行技术鉴定。
3：加强对会计信息质量的监管,包括广大受检面,加大处罚力度和提高对短期行为的鉴别能力3个方面。
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